Nota Técnica: Subvenções para Investimentos (Lei nº 14.789/2023)

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1 – Introdução

Em 31/08/2023, foi publicada a Medida Provisória (MP) nº 1.185/2023, que dispõe sobre as regras relativas à apuração do crédito fiscal decorrente de subvenção para a implantação ou a expansão de empreendimento econômico.

Em linhas gerais, a MP revoga a disciplina relativa à tributação das subvenções para implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, com efeitos a partir de 1º de janeiro de 2024, instituindo novo regime de tributação para fins de IRPJ, CSLL e PIS/COFINS sobre os benefícios fiscais concedidos pela União, Estados/DF e Municípios.

Sob a justificativa de “regulamentar” a posição assumida pelo STJ sobre o tema e mitigar distorções tributárias supostamente existentes no atual modelo, a MP, na realidade, revoga todo o arcabouço normativo até então vigente sobre a tributação das receitas de subvenções para investimento, construído após alguns anos e amplos debates no âmbito do Poder Legislativo e Judiciário[1].

Neste sentido, estabelece regras para apuração e utilização do crédito fiscal, que deverão ser seguidas para garantir a referida utilização, atribuindo ao contribuinte a obrigação de comprovar o uso adequado da subvenção e do crédito para se obter o benefício tributário retro referenciado.

Ao invés de descontar os incentivos de ICMS da base de cálculo dos tributos federais (IRPJ, CSLL e PIS/COFINS), atribui a faculdade à RFB de conceder crédito presumido no percentual de 25% sobre o valor da subvenção, desde que comprovada a sua utilização para investimento.

Em outras palavras, a MP cria o “crédito fiscal de subvenção para investimento”, que será passível de ressarcimento ou compensação com tributos administrados pela RFB, no lugar de permitir que o contribuinte não ofereça as receitas de subvenção à tributação por IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.

Ao fim e ao cabo, as regras trazidas pela MP esvaziam indiretamente (via tributação federal) os benefícios fiscais de ICMS que os Estados concederam.

Após intensos debates no âmbito do Congresso Nacional, a MP foi aprovada com algumas modificações em seu texto original, tendo sido convertida na Lei nº 14.789/2023, publicada no DOU (Edição Extra) de 29/12/2023, cujos principais aspectos serão destacados a seguir:

Depreende-se da Ementa acima que:

1. Não se pode atribuir os mesmos efeitos jurídicos da decisão que excluiu os créditos presumidos das bases de cálculo do IRPJ e CSLL para outras espécies de benefícios fiscais de ICMS (g. redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros);
2. Não pode ser exigida a comprovação da aplicação dos valores obtidos como benefício fiscal de ICMS na implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
3. Caso o contribuinte deixe de registrar os valores obtidos com os referidos benefícios fiscais na conta “reserva de lucros”, de modo a somente utilizá-los para aumento de capital ou absorção de prejuízo fiscal (ou seja, sejam distribuídos aos sócios), aí sim, a RFB, em processo de fiscalização, poderá proceder a cobrança devida.

1. Conceito de subvenção para investimento

• A pessoa jurídica tributada pelo lucro real que receber subvenção da União, dos Estados/DF ou dos Municípios para implantar ou expandir empreendimento econômico poderá apurar crédito fiscal de subvenção para investimento, considerando-se:
• Implantação: Estabelecimento de empreendimento econômico para o desenvolvimento da atividade a ser explorada por pessoa jurídica não domiciliada na localização geográfica do ente que concede a subvenção;
• Expansão: Ampliação da capacidade, a modernização ou a diversificação do comércio ou da produção de bens ou serviços do empreendimento econômico, inclusive mediante o estabelecimento de outra unidade, pela pessoa jurídica domiciliada na localização geográfica do ente que concede a subvenção;
• Crédito fiscal de subvenção para investimento: Direito creditório: (i) decorrente de implantação ou expansão do empreendimento econômico subvencionado por ente federativo; (ii) concedido a título de IRPJ; e (iii) passível de ressarcimento ou compensação com tributos administrados pela Secretaria Especial da RFB.

2- Habilitação prévia

• Poderá ser beneficiária do crédito fiscal de subvenção para investimento a pessoa jurídica habilitada pela Secretaria Especial da RFB, desde que atenda os seguintes requisitos:
• Pessoa jurídica beneficiária de subvenção para investimento concedida por ente federativo;
• Ato concessivo da subvenção editado pelo ente federativo anterior à implantação ou à expansão do empreendimento econômico; e
• Ato concessivo da subvenção editado pelo ente federativo que estabeleça, expressamente, as condições e contrapartidas a serem observadas pela pessoa jurídica, relativas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico.
• Transcorrido o prazo de 30 (trinta) dias da apresentação do pedido de habilitação pela pessoa jurídica sem que tenha havido a manifestação pela Secretaria Especial da RFB, a pessoa jurídica será considerada automaticamente habilitada.

3 – Apuração do crédito fiscal de subvenção

• Limita o crédito fiscal decorrente das referidas subvenções a 25% (exclusivamente para o IRPJ), mantendo a tributação integral da CSLL e, também, do PIS/COFINS, mesmo não havendo, neste último caso, posição já consolidada nas Cortes Superiores em relação à tributação por parte destas contribuições[2];

Crédito Fiscal = Produto das receitas de subvenção e da alíquota de IRPJ, vigente no momento do reconhecimento de receitas (atualmente 25%, ou seja, sem considerar a alíquota da CSLL de 9%, bem como as de PIS/COFINS, que no regime não cumulativo são de 9,25%).

• Na apuração do referido crédito fiscal pela pessoa jurídica habilitada, poderão ser computadas somente as receitas que: (i) estejam relacionadas à implantação ou expansão do empreendimento econômico; e (ii) sejam reconhecidas após o protocolo do pedido de habilitação da pessoa jurídica;
• Para fins do referido crédito, a apuração estar-se-á limitada as receitas: (i) relacionadas às despesas de depreciação, amortização ou exaustão – não se aplicando nos casos de subvenção relacionada a bem não sujeito a depreciação, amortização ou exaustão; (ii) de locação ou arrendamento de bens de capital, relativas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico; e (iii) que tenham sido computadas na base de cálculo do IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.
• Por outro lado, não poderão ser computadas:
• a parcela das receitas que superar o valor das despesas de depreciação, amortização ou exaustão relativas à instalação ou expansão do empreendimento econômico;
• a parcela das receitas que superar o valor das subvenções concedidas pelo ente federado; e
• as receitas decorrentes de incentivos de IRPJ e do próprio crédito fiscal;
• O crédito fiscal deverá ser apurado na Escrituração Contábil Fiscal – ECF relativa ao período de apuração de reconhecimento das receitas de subvenção;
• As receitas de subvenção não serão computadas na base de cálculo da estimativa mensal para fins do IRPJ e da CSLL, devendo ser tributadas no ajuste anual.

4 – Utilização do crédito fiscal de subvenção

• Prescreve as formas de utilização do citado crédito fiscal, o qual poderá ser objeto de:
• Compensação com débitos próprios, vincendos ou vencidos, relativos a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal; ou
• Ressarcimento em dinheiro (o valor será ressarcido no 24º mês contado do pedido de ressarcimento)[3];
• Estabelece, expressamente, a não incidência de IRPJ, CSLL e PIS/COFINS sobre o valor do crédito fiscal porventura compensado ou restituído.

5 – Fruição de incentivos fiscais federais

• Dispõe que as regras estabelecidas não impedem a fruição de incentivos fiscais federais (IRPJ, CSLL e PIS/COFINS) concedidos por lei específica, inclusive os concedidos à ZFM, SUDENE e SUDAM.

6 – Reserva de Lucros

• Contabilização em Reserva de Lucros: A partir de janeiro de 2024, será desnecessária a contabilização das receitas de subvenção em reserva de lucros para aproveitamento do crédito fiscal;
• Tratamento dos valores já registrados em Reserva de Lucros: Devem ser oferecidos à tributação os valores anteriormente contabilizados em reserva de incentivos fiscais que tenham destinação diversa de: (i) absorção de prejuízos; ou (ii) aumento do capital social, inclusive no caso de capitalização e posterior restituição de capital aos sócios.

7 – PIS/COFINS não-cumulativo

• Revogação do art. 1º, §3º, X da Lei nº 10.637/2002 e do art. 1º, §3º, IX da Lei nº 10.833/2003, incluídos pela Lei nº 12.973/2014, que excluíam expressamente as receitas de subvenção para investimento da base de cálculo do PIS e da COFINS no regime não-cumulativo. Portanto, as receitas de subvenção passam a ser tributadas para fins de PIS/COFINS.

8 – Transação e Autorregularização Específica

• Permite transação e autorregularização específica em relação ao estoque de créditos que já foram abatidos pelas empresas para reduzir os tributos federais no passado e que agora voltaram a ser cobrados, com desconto de até 80% do débito (em 12 parcelas mensais e sucessivas) ou parcelamento em até 84 meses (com reduções menores no valor da dívida consolidada);
• Em qualquer caso, a adesão à autoregularização implica confissão irrevogável e irretratável dos débitos indicados em nome do sujeito passivo, na condição de contribuinte ou responsável.

9 – Alterações introduzidas na legislação relativa a Juros sobre Capital Próprio (JCP)

• Impõe restrições em relação a apuração da base de cálculo dos Juros sobre Capital Próprio (JCP)[4];
• Busca estabelecer travas ao “planejamento tributário abusivo”, sobre o que poderá ser considerado um ativo capaz de produzir JCP.

10 – Outros temas

• Adequa o tratamento tributário dado ao transporte regular rodoviário de passageiros, para aproximá-lo do tratamento tributário dado pela legislação atual ao transporte aéreo regular de passageiros;
• Promove ajustes na legislação relativa à: (i) tributação das pessoas físicas residentes no País em relação aos lucros de entidades controladas no exterior; (ii) tributação do reinvestimento realizado por Fundos de Investimento em Participação (FIPs); e (iii) regra para desenquadramento da carteira de fundos de investimentos.

11 – Produção de efeitos

• Entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a partir de 1º de janeiro de 2024.

12 – Repercussões jurídicas

Insegurança jurídica, complexidade, aumento de carga tributária e ofensa ao pacto federativo.

• Não exclui as subvenções para investimento que estejam sendo contabilizadas com reserva de investimentos (no patrimônio líquido), ou seja, não distribuídas aos sócios como dividendos, desrespeitando o debate ocorrido no Congresso Nacional (LC nº 160/2017) e no STJ e STF sobre a matéria, representando grave violação à segurança jurídica e risco certo de aumento da litigiosidade;
• Limita o crédito fiscal decorrente das referidas subvenções a 25% (exclusivamente para o IRPJ), mantendo a tributação integral da CSLL e, também, do PIS/COFINS, mesmo não havendo, neste último caso, posição consolidada nas Cortes Superiores em relação à tributação por parte destas contribuições;
• Não exclui da tributação os incentivos concedidos via crédito presumido (conforme decido pelo STJ em recurso repetitivo – Tema 1.182). Portanto, os créditos presumidos de ICMS, atualmente não tributados para fins de IRPJ, CSLL e PIS/COFINS, independentemente do preenchimento dos requisitos legais, passarão a ser tributados (carga de até 43,25%), com possibilidade de apuração limitada de crédito (somente de IRPJ) de até 25%.

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[1] A propósito de regulamentar o acórdão de mérito dos Recursos Especiais (v.g. 1.945.110/RS e 1.987.158/SC) representativos da controvérsia repetitiva descrita no Tema 1.182 do Superior Tribunal de Justiça (STJ), na prática, SMJ, a MP tenta inverter a lógica julgamento proferido pela Corte Superior. Isso porque, apesar das dúvidas que surgiram com a interpretação do alcance da referida decisão, o STJ estabeleceu que:

1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

[2] A medida acarretará também o aumento da carga tributária, elevando a pressão inflacionária sobre a sociedade. Isto porque, as subvenções para investimento, que hoje não são tributadas, ficarão sujeitas a carga tributária de até 43,25% (25% – IRPJ, 9% – CSLL e 9,25% – PIS/COFINS), em contrapartida à concessão de créditos por parte da União de, no máximo, 25%.

[3] Não há menção expressa na Lei sobre a correção monetária do crédito fiscal até o efetivo ressarcimento.

[4] Em que pese proposta anterior com a finalidade de acabar com a dedutibilidade das despesas de JCP (v.g. Projeto de Lei n° 4.258/2023), a MP nº 1.185 limitou-se a introduzir restrições à base de cálculo a ser considerada para fins de pagamento do JCP.

 

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NOTA¹: Este trabalho foi produzido pela equipe técnica da A2M Consultoria. Para adoção de quaisquer medidas, favor consultar a legislação pertinente em vigor.

NOTA²: A A2M Consultoria é especializada no assessoramento tributário de empresas e órgãos representativos de segmentos econômicos, com vasto conhecimento da realidade tributária e seus desdobramentos no ambiente de negócios no Brasil, além da sólida experiência de seus sócios e consultores associados, tanto no setor público quanto no setor privado.